Bereits im Frühjahr 2017 hat der Gesetzgeber quasi im Eilverfahren den neuen § 3a EStG erlassen und damit sehr zügig darauf reagiert, dass der BFH die bisherige Verwaltungsanweisung zur Steuerbefreiung von Sanierungsgewinnen – den sog. Sanierungserlass – für verfassungswidrig erklärt hatte. Allerdings tritt die neue gesetzliche Regelung erst dann in Kraft, wenn die EU-Kommission ihre Zustimmung erteilt hat, weil es sich europarechtlich um eine genehmigungspflichtige Beihilfeleistung handelt. Diese Zustimmung lässt aber auf sich warten. In der Zwischenzeit sind viele Unternehmenssanierungen von großen steuerlichen Unsicherheiten bedroht, wenn sie nicht sogar daran scheitern.
Die Bundesregierung hat sich jetzt zum Stand des Genehmigungsverfahrens hinsichtlich des neu eingeführten § 3a EStG geäußert.
Hierzu führt die Bundesregierung weiter aus:
Das beihilferechtliche Notifizierungsverfahren zu § 3a EStG wurde zeitnah bei der EU-Kommission eingeleitet. Wegen wiederholter Nachfragen der EU-Kommission an die Bundesregierung zum Regelungsgehalt der Vorschrift konnte die beihilferechtliche Überprüfung noch nicht abgeschlossen werden.
Die Zwei-Monats-Frist im Notifizierungsverfahren ist noch nicht angelaufen. Sie beginnt erst, wenn die Kommission alle Informationen erhalten hat, die nach ihrer Ansicht für die Notifizierung erforderlich sind.
Quelle: Antwort des Parlamentarischen Staatssekretärs Dr. Michael Meister vom auf die Frage des Abgeordneten Christoph Meyer (FDP), BT-Drucks. 19/1126 S. 41 (il)
Der Bundestag hat am 27.04.2017 das Gesetz gegen schädliche Steuerpraktiken im Zusammenhang mit Rechteüberlassungen beschlossen, in das unter Art. 2-4 Regelungen zur Behandlung von Sanierungsgewinnen im bereits laufenden Gesetzgebungsverfahren integriert wurden.
In der neuen gesetzlichen Regelung ist ein neuer § 3a EStG („Sanierungserträge“) enthalten, dessen Regelungsgehalt kurz nachstehend zusammengefasst wird:
•Sanierungsgewinne sind steuerfrei. Die Steuerbefreiung wird nur gewährt, wenn der Unternehmer im Sanierungsjahr und im Folgejahr bestehende steuerliche Wahlrechte steuermindernd ausübt.
•Es muss eine eine unternehmensbezogene Sanierung vorliegen.
•Bestehende Verlustverrechnungspotentiale aus den Vorjahren müssen bis zur Höhe des Sanierungsgewinns bis zum auf die Sanierung folgenden Jahr verbraucht werden. Bei zusammen veranlagten Ehegatten werden auch die laufenden negativen Einkünfte und Verlustvorträge des anderen Ehegatten einbezogen.
•3a Abs. 4 EStG n.F. regelt das Verfahren in Fällen, in denen der Sanierungsertrag von einer Mitunternehmerschaft erzielt wird.
•Die vorstehenden Regelungen sind auch auf Erträge anzuwenden, die im Falle der Restschuldbefreiung, eines außergerichtlichen Schuldenbereinigungsplans oder eines Schuldenbereinigungsplans im Verbraucherinsolvenzverfahren entstehen.
•Für Altfälle wird eine Anwendungsregelung in § 53 Abs. 4a EStG n.F. geschaffen.
•Begleitende Reglungen durch Änderungen des KStG und GewStG wurden ebenfalls beschlossen.
Den Gesetzeswortlaut kann über die Website des Deutschen Bundestages abgerufen werden.
1.Haben alle an der Sanierung beteiligten Gläubiger den Forderungsverzicht bis zum 08.02.2017 endgültig vollzogen, so soll der bisherige sog. Sanierungserlass weiter anwendbar sein. Bei einem Insolvenzplan gilt der Forderungsverzicht als endgültig vollzogen mit der Rechtskraft des Beschlusses des Insolvenzgerichts über die Bestätigung des Insolvenzplans.
2.Wenn eine verbindliche Auskunft oder eine verbindliche Zusage zur Anwendung des Sanierungserlasses bis einschließlich 08.02.2017 erteilt wurde, hat diese Bestand, wenn der Forderungsverzicht der an der Sanierung beteiligten Gläubiger ganz oder im Wesentlichen vollzogen wurde, bevor eine Entscheidung über die Aufhebung oder Rücknahme der verbindlichen Auskunft oder Zusage fällt, oder wenn im Einzelfall andere Vertrauenstatbestände vorliegen.
3.Wurde die verbindliche Auskunft oder verbindliche Zusage nach dem 08.02.2017 erteilt, ist sie nur dann nicht nach § 130 Abs. 2 Nr. 4 AO zurückzunehmen, wenn der Forderungsverzicht bis zur Entscheidung über die Rücknahme vollzogen wurde.
4.In allen anderen Fällen sind Billigkeitsmaßnahmen (abweichende Steuerfestsetzungen oder Stundungen) nur noch unter Widerrufsvorbehalt vorzunehmen. Erlassentscheidungen nach § 227 AO sind zurückzustellen.
5.Billigkeitsmaßnahmen aus anderen sachlichen oder persönlichen Gründen im Einzelfall sind davon unberührt.
Mit Beschluss vom 28.11.2016 hat der Große Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) den sog. Sanierungserlass des Bundesfinanzministeriums für rechtswidrig erklärt:
„Mit dem unter den Voraussetzungen des BMF-Schreibens vom 27. März 2003 IV A 6-S 2140-8/03 (BStBl I 2003, 240; ergänzt durch das BMF-Schreiben vom 22. Dezember 2009 IV C 6-S 2140/07/10001-01, BStBl I 2010, 18; sog. Sanierungserlass) vorgesehenen Billigkeitserlass der auf einen Sanierungsgewinn entfallenden Steuer verstößt das BMF gegen den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung.“ (Leitsatz)
Hintergrund: Im Jahre 1997 hatte der Gesetzgeber die bis dahin in § 3 Nr. 66 EStG geregelte Steuerfreiheit von Sanierungsgewinnen abgeschafft. Wegen der daraus resultierenden Kollision der Regelungen des Insolvenzrechts, insbesondere des Bestrebens nach mehr Sanierungsfreundlichkeit im Insolvenzverfahren, mit den steuerlichen Regelungen, die eine Besteuerung des Sanierungsgewinnes vorsahen und damit den Sanierungserfolg gefährdeten, erließ das BMF im Jahr 2003 mit dem Sanierungserlass einen sog. Billigkeitserlass. Im Ergebnis wurden bei Sanierungsbedürftigkeit und Sanierungseignung die aus dem Sanierungsgewinn entstehenden Steuern in einem mehrstufigen Verfahren erlassen. Diese Verwaltungsvorschrift als Ermächtigung für entsprechendes Handeln der Finanzbehörden hat der BFH nunmehr für rechtswidrig erklärt. Die Problematik lag bereits seit längerem auf dem Tisch mit entsprechender Unsicherheit für die Sanierungspraxis.
Folgerungen für die Sanierungspraxis: Eine verlässliche Grundlage für die Steuerfreistellung von Sanierungsgewinnen ist damit nicht mehr vorhanden. Der BFH weist in seiner Pressemitteilung vom 07.02.2017 aber ausdrücklich darauf hin, dass individuelle Billigkeitsmaßnahmen wie Stundung und Erlass weiterhin möglich sind. Die Entscheidung des BFH wendet sich somit eher gegen die typisierende Regelung des Sanierungserlasses, die er für quasi-gesetzlich ohne Gesetzgeber-Beteiligung hält. Für die Praxis wird die Durchsetzung von individuellen Sanierungsmaßnahmen dadurch aber deutlich schwieriger, da sich inzwischen ein Verwaltungshandeln etabliert hat, dass individuelle Billigkeitsmaßnahmen wie Stundung und Erlass fast nicht mehr zu kennen scheint. Da der Verwaltung nunmehr die interne Ermächtigung für entsprechende Maßnahmen im Sanierungsfall fehlt, wird sie zukünftig vermutlich deutlich restriktiver agieren und damit die erfolgreiche Sanierung außerhalb und innerhalb von Insolvenzverfahren erschweren.
1. Verbindlichkeiten sind dann nicht – mehr – zu passivieren, wenn mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit angenommen werden kann, dass sie nicht erfüllt werden müssen.
2. Das ist für Verbindlichkeiten, die dem Insolvenzschuldner im Rahmen eines Planinsolvenzverfahrens erlassen werden, bereits vor dem Bilanzstichtag der Fall, wenn noch vor dem Bilanzstichtag Gläubiger und Schuldner dem Erlass zugestimmt haben, das zuständige AG den Insolvenzplan durch Beschluss bestätigt hat und auch die zweiwöchige Notfrist zur Einlegung einer sofortigen Beschwerde gegen diesen Beschluss nach § 253 InsO noch vor dem Bilanzstichtag abgelaufen ist. Der Sanierungsgewinn entsteht in diesem Fall auch dann noch im laufenden Wirtschaftsjahr, wenn erst im folgenden Wirtschaftsjahr der Insolvenzplan formell rechtskräftig und das Insolvenzverfahren vom AG förmlich aufgehoben wird. (QUELLE: FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 14.1.2016 − 10 K 10245/14)
Das Urteil ist für Bedeutung für den richtigen Zeitpunkt der Berücksichtigung eines Sanierungsgewinnes im Rahmen der Steuererklärungen des Schuldners. Daran knüpfen auch in der Folge die Regelungen zur Stundung und Erlass des Sanierungsgewinnes an. Diese dienen dazu, im Ergebnis eine Steuerfreiheit des Sanierungsgewinnes zu erzielen.
Das gerichtliche Insolvenzverfahren nach der InsO und die insolvenzrechtliche Praxis stellen einige Werkzeuge bereit, die durchaus wirksamer sein können als das außergerichtliche Sanierungsinstrumentarium, vor allem bei fortgeschrittenem Krisenstadium, also bereits drohender oder bestehender Zahlungsunfähigkeit.
In einer kleinen Reihe wollen wir diese Werkzeuge hier darstellen und erläutern. Dabei werden wir uns im einzelnen mit folgenden Themen beschäftigen:
Insolvenzgeld
Steuerzahlungen in Eigenverwaltung und Schutzschirmverfahren
Leasing- und Finanzierungskosten
Beendigung von Dauerschuldverhältnissen / Mietverträgen
Sozialplan-Regelungen nach der InsO
Kündigungserleichterungen bei Arbeitsverhältnissen und Sozialauswahl
Ziel dieser Reihe ist es, durch eine bessere Kenntnis der Möglichkeiten des Insolvenzrechtes vor allen den KMU-Managern die Angst vor der Nutzung des Insolvenzrechtes zu Sanierungszwecken zu nehmen.
Auch die EU-Kommission strebt gegenwärtig eine weitere Öffnung des Rechtes der Mitgliedstaaten für ein vorinsolvenzrechtliche Sanierungsverfahren an. Viele der vorstehenden Themen und Aspekte werden auch dafür in neuen Varianten eine Rolle spielen.
Für Fragen und vor allem Themenvorschläge zu weiterführenden Aspekten sind wir offen und vor allem dankbar.
Die regelmäßige Wohlverhaltensperiode im Insolvenzverfahren beträgt 6 Jahre seit Verfahrenseröffnung , erst danach wird Restschuldbefreiung erteilt. Abweichend davon sieht das Gesetz gegenwärtig ein Insolvenzplanverfahren vor und ab 1.7.2014 die Möglichkeit der Verkürzung auf 3 Jahre, wenn mindestens 25% der Insolvenzforderungen beglichen werden.
Darüberhinaus geibt es aber auch im Insolvenzverfahren weiterhin die Möglichkeit, außergerichtliche Verhandlungen mit den Gläubigern zu führen und so die Zeit bis zur Restschuldbefreiung zu verkürzen. Diese Wege sind von RA Oliver Gothe-Syren sehr gut in seinem Blog Insolvenz-News dargestellt worden. Hier gehts zum Text.
Verlustvorträge aus der Insolvenz nutzen
Wichtig: ein solches Vorgehen erfordert a) eine Abstimmung mit dem Insolvenzgericht und b) eine Begleitung durch einen insolvenzerfahrenen Begleiter. Zusätzlich sind auch die hier die steuerlichen Folgen eines Erlassvergleiches zu prüfen und im Auge zu behalten.
Mit diesem Beitrag starten wie eine Serie über die wichtigsten Änderungen des Insolvenzrechts durch das ESUG:
Am 1.3.2012 ist das „Gesetz zur weiteren Erleichterung der Sanierung von Unternehmen“ (ESUG) in Kraft getreten. Dabei handelt es sich um eine weitreichende Reform der Insolvenzordnung und damit des Insolvenzrechts im allgemeinen. Der Gesetzgeber hat erkannt, dass die nach 15- jähriger Diskussion sehr halbherzig geratene Insolvenzrechtsreform von 1999 in ihren wesentlichen Anliegen verpufft ist. Deren Ziel war es nämlich, die Sanierung von Unternehmen zur Sicherung von Arbeitsplätzen zu erhalten. Zentrales Instrument sollte demnach das sog. Insolvenzplanverfahren sein, ein in der Insolvenzordnung geregeltes Verfahren um einen Ausgleich zwischen verschiedenenen Gläubigergruppen herzustellen. Das Verfahren war kompliziert, schwerfällig und in der Praxis nicht akzeptiert: bis 2010 wurden nur ca. 1 bis 2 Prozent aller Insolvenzverfahren im sog. „Planverfahren“ abgewickelt.
Grund dafür ist die in Deutschland nach wie vor verbreitete Meinung, dass ein Insolvenzverfahren, auch wenn es zur Sanierung dienen soll, faktisch eine „Bankrotterklärung“ des Unternehmers darstellt. Dies hat zur Folge, dass Restruktierungs- und Sanierungsmaßnahmen vielfach zu spät eingeleitet werden (können) und somit häufig auch keine Erfolgsaussicht mehr haben. Nebeneffekt dabei ist es nach wie vor, dass viele Schuldner zumindest förmlich ins Ausland flüchten (Frankreich, England), weil sie dort eine weniger „makelbehaftete“, schnellere und unkomplizierte Sanierung erwarten (sog. „Insolvenztourismus“).
Das war der Hintergrund, vor dem die Insolvenzrechtsfreform des ESUG konzipiert wurde. Die Reform soll nach dem Willen des Gesetzgebers vor allem dazu dienen, dem negativen Image des Insolvenzverfahrens entgegenzuwirken und eine „neue Insolvenzkultur“ zu schaffen (BMJ Pressemitteilung vom 23.02.2011) . Demnach bestehen die Änderungen vor allem in folgenden Bereichen:
das „Schutzschirmverfahren“: im gewollten Ergebnis ähnlich dem amerikanischen Chapter-11-Verfahren wird dem Schuldner ermöglicht, sich in ein besonderes Insolvenzverfahren zu begeben, das bestimmt von Eigenverwaltung und Insolvenzplan möglichst frei und ohne Verfügungsbeschränkungen die Sanierung des Unternehmens ermöglichen soll. Wichtigster Vorteil ist dabei der vorübergehende, gerichtlich angeordnete Vollstreckungsschutz, um „in Ruhe“ die notwendigen Sanierungsoptionen zu überprüfen und einzuleiten.
die Stärkung der Gläubigerrechte durch einen vorläufigen Gläubigerausschuss bereits währen des Insolvenzeröffnugnsverfahrens.
Umwandlung von Gläubigerforderungen in Eigenkapital (Beteiligungsrechte) im Rahmen eines sog. „debt-equity-swaps“, auch dies als Gestaltungsmaßnahme im Rahmen des Insolvenzplanverfahrens wählbar. Hier liegen steuerrechtliche Minen vergraben: Der Sanierungsgewinn bei Kapitalgesellschaften durch Forderungsverzicht wird grundsätzlich durch § 8c Abs. 1a KStG geregelt. Ob dieser auch für die debt-equity-swaps gelten wird, ist ungeklärt. Das ist deshalb von Bedeutung, weil nach Auffassung der europäischen Kommission diese Regelung als europarechtswidrige Beihilfe anzusehen ist.
In weiteren Beiträgen werden wir Sie über diese Themen im Detail informieren:
Das Insolvenzplanverfahren / Schutzschirmverfahren
Für viele Steuerplichtige, die von einer Insolvenz ihres Einzelunternehmens betroffen sind, stellt sich die Frage: Können Verlustvorträge aus der Zeit vor der Insolvenz danach genutzt werden und was passiert damit im Zeitpunkt der Restschuldbefreiung?
Die Ausgangssituation: In der Regel ist die Insolvenz das Ergebnis einer mehr oder weniger lang anhaltenden Verlustperiode, die zu steuerlichen Verlustvorträgen führt. Nach der Insolvenzeröffnung versucht der Ex-Unternehmer wieder auf die Beine zu kommen, sei es durch eine neue unternehmerische Tätigkeit (im Einvernehmen mit dem Insolvenzverwalter) oder durch eine unselbständige Beschäftigung. Daraus erzielt er/sie im günstigsten Fall positive Einkünfte. Nach Ablauf von 6 Jahren wird die Restschuldbefreiung erteilt, die in der Wirkung einem Erlass zuvor betrieblicher Verbindlichkeiten gleichsteht. Da diese Verbindlichkeiten in der Vergangenheit, d.h. vor der Insolvenzeröffnung, zu betrieblichem Aufwand geführt haben, ergibt sich aus ihrem Erlass ein steuerpflichtiger Sanierungsgewinn.
Die Rechtslage: Sanierungsgewinne sind entgegen einer früheren Regelung nicht mehr von der Einkommensteuer befreit. Das BMF (Bundesministerium der Finanzen) hat mit einer Verwaltungsanweisung aus 2003 zunächst geregelt, dass ein Sanierungsgewinn aus dem Erlass von unternehmensbezogenen Verbindlichkeiten zwar grundsätzlich steuerpflichtig ist, aber unter bestimmten Voraussetzungen die Steuer, die nach Berücksichtigung von unternehmensbezogenen Verlustvorträgen auf den Sanierungsgewinn entfiel, erlassen bzw. abweichend von der allgemeinen Steuerpföocht festgesetzt werden kann. Damit sollte eine unternehmensbezogene Sanierung gefördert werden. Das galt aber ausdrücklich nicht für die unternehmerbezogene Sanierung. Eine Betriebseinstellung nach der Insolvenz oder eine sog. übertragende Sanierung durch Verkauf von einzelnen Vermögensgegegenständen an einen Nachfolger war nach dieser Lesart aber keine Unternehmenssanierung. Im Ergebnis bedeutete dies, dass die Restschuldbefreiung des Unternehmers selbst von dieser Begünstigung nicht erfasst wurde.
Mit BMF-Schreiben vom 22.12.2009 wurde nunmehr auch die unternehmerbezogene Restschuldbefreiung von dieser Regelung umfasst. Damit hat das BMF anerkannt, dass ansonsten ein Zielkonflikt zwischen dem Insolvenz- und dem Steuerrecht entsteht: Während zivilrechtliche Schulden von der Restschuldbfreiung erfasst werden, entstünde aus dieser Befreiung ein steuerpflichtiger Sanierungsgewinn, der nicht durch Billigkeitsmaßnahmen – d.h. Gerechtigkeit im Einzelfall – wie Erlass und abweichende Steuerfestsetzung – kompensiert werden könnte.
Jetzt gilt:
Der Verlustvortrag aus der Zeit vor der Insolvenz ist mit positiven Einkünften des Schuldners aus der Laufzeit des Insolvenzverfahren zu verrechnen. Achtung: Steuererstattungen des Schuldners, die sich daraus ergeben, unterliegen unter bestimmten Voraussetzungen dem Zugriff des Insolvenzverwalters und damit der Gläubiger oder der Möglichkeit des Finanzamtes zur Aufrechnung mit Steuerschulden.
Der Sanierungsgewinn aus der Restschuldbefreiung ist zunächst mit dann noch bestehenden Verlustvorträgen zu verrechnen.
Bleibt danach noch ein Sanierungsgewinn, kann dieser auf Antrag erlassen werden, zunächst wird allerdings nur vorläufig die Steuer gestundet, wegen möglicher Verluste im Folgejahr.
Da im Folgejahr nach der Restschuldbefreiung auch noch ein Verlust entstehen kann, der nach den Regelungen des § 10d EStG grundsätzlich ins Vorjahr zurückgetragen werden soll, muss auch dieser noch für den Ausgleich des Sanierungsgewinns zur Verfügung gestellt werden. ACHTUNG: Stellt der Steuerpflichtige den grundsätzlich zulässigen Antrag, keinen Verlustrücktrag, sondern stattdessen einen – neuen – Verlustvortrag vorzunehmen, gilt der zuvor gestellte Erlassantrag bezüglich der Steuer auf den Sanierungsgewinn als zurückgenommen.
Ist das Folgejahr endgültig veranlagt und die Verlustverrechnung durchgeführt, wird der endgültige Erlass der Steuer auf den danach noch verbliebenen Sanierungsgewinn aus der Restschuldbefreiung ausgesprochen.
Bleibt nach dieser Vorgehensweise noch ein Verlustvortrag, kann dieser nach den allgemeinen einkommensteuerlichen Regelungen weiter genutzt werden.
Fazit: Es besteht die Möglichkeit einen bei der Restschuldbefreiung noch bestehenden Verlustvortrag im Rahmen der Restschuldbefreiung zu nutzen. Wichtigste Voraussetzung dafür ist es aber, dass alle Verluste bis zur Eröffnung des Insolvenzverfahren auch wirksam festgestellt werden. Das setzt voraus, dass auch rückständige Buchführungen und Gewinnermittlungen aufgearbeitet werden. Insolvenzverwalter tun dies in der Regel nicht. Dadurch gehen Verlustvorträge verloren. Der ehemalige Unternehmer sollte daher notfalls versuchen, dies in eigener Regie zu organisieren. Das Maximum an Verlustvorträgen kann dabei herausgeholt werden, wenn besondere Kenntnisse des Liquidations-Bilanzrechts und Insolvenz-Steuerrechts vorliegen. Der Verlustvortrag kann auch schon während der sechsjährigen Phase des Insolvenz- und Restschuldbefreiungsverfahrens dazu genutzt werden, um den Neustart zu finanzieren. In jedem Fall muss der ehemalige -und vielleicht auch zukünftige – Unternehmer dafür sorgen, dass er während des Insolvenzverfahrens umfassend steuerlich und insolvenzrechtlich betreut wird.
Der BFH hatte bekanntlich mit Beschluss vom 28.11.2016 (GrS 1/2016), veröffentlich am 08.02.2017, festgestellt, dass der bisherige sog. „Sanierungserlass“ des BMF rechtswidrig sei. 
Das FG Brandburg hat aktuell entschieden:
Schutzschirmverfahren
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